МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда»

Журнал «Финансовый директор»
Договор подряда (договор на строительство) — это договор, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы либо по их конструкции, технологии и функциям, либо по конечному их назначению или использованию.
  1. Договоры подряда бывают двух типов:
Договор с фиксированной ценой Договор «затраты плюс»
— это договор на строительство, по которому стороны соглашаются на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, повышение цены возможно в связи с ростом затрат. — это договор на строительство, по которому подрядчику возмещаются допустимые, или по-иному определяемые затраты, плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.

Пример, заключен контракт на строительство бизнесцентра, цена контракта 20 млн. долларов.

Пример, заключен контракт на строительство бизнесцентра, застройщику возмещаются затраты, по оговоренным статьям плюс 15%.

К договорам на строительство относятся:

  • договоры на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов, например, на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора.
  • договоры на разрушение или восстановление объектов, и восстановление окружающей среды после разрушения объектов.

Каково ключевое требование МСФО (IAS) 11?

Необходимость введения МСФО (IAS) 11 обусловлена специфическим характером деятельности строительных организаций. Одна из главных особенностей этой деятельности состоит в том, что дата начала договора, и дата завершения работ по договору на строительство обычно относятся к разным отчетным периодам (строительные контракты могут осуществляться несколько лет). Поэтому, главным вопросом в учете договоров на строительство является распределение доходов и затрат по договору строительства по отчетным периодам, в которых производились работы.

МСФО (IAS) 11 требует, чтобы затраты и выручка, связанные с выполнением договора подряда, признавались в отчете о прибылях и убытках по мере выполнения договора, поскольку такой подход позволит пользователям отчетности получать полезную информацию.

Важно понимать, что для осуществления контроля договоров подряда требуется наличие постоянно действующей эффективной внутренней системы бюджетирования и отчетности. На протяжении всего времени действия договора необходимо осуществлять регулярную проверку стоимости строительства, расчетов и сроков выполнения работ.

Всегда ли юридический договор является учетным договором подряда в соответствии с МСФО (IAS) 11?

Обычно требования МСФО (IAS) 11 применяются отдельно к каждому договору на строительство. Однако стандарт предусматривает случаи, когда необходимо объединение и разделение юридических договоров на строительство для учетных целей.

Когда договор заключен на сооружение нескольких объектов, сооружение каждого из них должно отражаться как отдельный договор на строительство, если:

  1. на сооружение каждого объекта было представлено отдельное коммерческое предложение;
  2. по каждому объекту велись отдельные переговоры, и подрядчик и заказчик имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому объекту; и
  3. затраты и доходы по каждому объекту могут быть определены.

Совокупность договоров, независимо от того, заключены ли они с одним заказчиком или с несколькими, должна отражаться как единый договор на строительство, если:

  1. переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности договоров;
  2. договоры так тесно взаимосвязаны и взаимозависимы, что они, фактически, представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли; и
  3. договоры выполняются одновременно или последовательно без перерывов.

Договор может предусматривать сооружение дополнительного объекта по усмотрению заказчика, или может быть изменен включением положения о сооружении дополнительного объекта. Сооружение дополнительного объекта должно отражаться как отдельный договор на строительство, когда:

  • объект по своей конструкции, технологии или функциям значительно отличается от объекта или объектов, предусмотренных первоначальным договором; или
  • переговоры о цене объекта ведутся независимо от цены первоначального договора.

Как определяется выручка по договору подряда?

Выручка по договору на строительство должна включать:

  1. первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре; и
  2. отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи:
  3. в той степени, в которой они могут вести к возникновению дохода;
  4. поддающиеся надежной оценке.

Выручка по договору подряда оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения.
Сумма выручки по договору подряда может увеличиться или уменьшится от одного периода к другому, в том числе в результате отклонений, претензий, штрафных санкций, увеличения затрат.
Отклонение — это указание, данное заказчиком строительной организации, на изменение диапазона работ, выполняемых по договору на строительство. Отклонение может вести к изменению выручки по договору. Отклонение цены договора включается в выручку по договору в том случае, когда:

  1. существует вероятность того, что заказчик утвердит отклонение и сумму выручки, получаемой в результате отклонения; и
  2. сумма выручки может быть надежно оценена.

Претензия — это сумма, которую строительная организация стремится получить с заказчика или другой стороны в качестве возмещения затрат, не включенных в цену договора. Претензия может возникнуть, например, в результате задержек выполнения строительных работ по вине заказчика, его ошибок в технических характеристиках или конструкции, а также спорных отклонений в работе по договору на строительство.

Заказчик может оспорить претензии, следовательно, они должны быть включены в выручку при условии, что сумма, которая будет признана заказчиком и может быть надежно измерена.

Поощрительные платежи — это дополнительные суммы, выплачиваемые подрядчику в случае, если установленные стандарты выполнения работ были соблюдены или превышены. Например, контракт может предусматривать поощрительные платежи подрядчику за досрочное завершение работ по договору подряда. Поощрительные платежи включаются в доход по договору подряда, когда существует вероятность их получения.

Во всех вышеперечисленных случаях договорная стоимость объекта строительства должна пересматриваться относительно текущих и будущих экономических показателей.

Как определяются затраты по договору подряда?

Затраты на договор по строительству включают:
1. затраты, непосредственно связанные с конкретным договором:

  1. затраты на рабочую силу, включая надзор на стройплощадке.
  2. стоимость материалов, использованных при строительстве.
  3. амортизация основных средств, использованных для выполнения договора.
  4. затраты на перемещение машин, оборудования и материалов на стройплощадку и со стройплощадки.
  5. затраты на аренду машин и оборудования;
  6. затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;
  7. предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, в том числе затраты на гарантийный ремонт; и
  8. претензии третьих сторон;

2. прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком, в соответствии с условиями договора:

  1. страховые платежи;
  2. затраты на конструкторскую и техническую поддержку, не связанные непосредственно с конкретным договором,
  3. затраты по займам, рассчитанные в соответствии с МСФО (IAS) 23,
  4. накладные расходы строительства;

3. затраты, которые относятся к деятельности по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор, например:

  1. часть общих административных расходов и затрат на исследование и разработку, возмещение которых предусмотрено договором.

При этом затраты по договору подряда могут быть уменьшены дополнительным доходом, не включенным в общий доход по договору на строительство, например, доходом от продажи излишков строительных материалов и лома, а также от продажи машин и оборудования после выполнения контракта.
Затраты, не включенные в договор, и которые не могут быть отнесены на договор, относятся к общим административным расходам, т.е. признаются полностью расходами отчетного периода.

Как осуществляется признание выручки и расходов по договору подряда?

Выручка и затраты по договору на строительство подлежат признанию соответственно как доходы и расходы отчетного периода в отчете о прибылях и убытках по мере готовности.

Ожидаемые убытки по договору на строительство должны немедленно признаваться в качестве расходов.

В договоре с фиксированной ценой, результат по договору подряда может быть оценен надежно при соблюдении всех следующих условий:

  1. общий доход по договору на строительство может быть надежно измерен.
  2. существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с договором;
  3. затраты, необходимые для завершения договора и стадия завершенности работ по договору могут быть точно определены.
  4. фактически понесенные затраты по договору на строительство могут быть сопоставлены с ранее проведенными оценками.

В случае договора «затраты плюс», результата по договору подряда может быть надежно оценен при соблюдении одновременно следующих условий:

  1. существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с договором;
  2. затраты по договору подряда, относимые на него, независимо от того, подлежат они возмещению или нет, могут быть идентифицированы и надежно оценены.

Подрядчик может понести затраты по договору на строительство, связанные с будущей деятельностью по нему. Подобные затраты по договору на строительство учитываются в качестве актива, если существует вероятность того, что они будут возмещены и обычно классифицируются как незавершенные работы по договору.

Каким образом определяется степень завершенности работ по договору?

В соответствии с МСФО (IAS) 11 степень выполнения договора может быть определена рядом способов. Компания использует тот из них, который обеспечивает надежное измерение выполненной работы по договору. Характер договора во многом определяет выбор того или иного способа. Так компании могут использоваться такие методы определения степени завершенности (стадии выполнения) работ, как:

  1. по доле произведенных на отчетную дату затрат в расчетной величине общих затрат по договору;
  2. согласно экспертной оценке выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;
  3. посредством фактического подсчета доли выполненных работ в натуральном выражении.

При определении стадии выполнения методом доли понесенных затрат в ожидаемых суммарных затратах по договору, понесенные на отчетную дату включают только те затраты, которые отражают выполненную работу. Так, расходы, произведенные в связи с предстоящими работами по договору и авансовые платежи субподрядчикам по договору, не включаются в сумму произведенных на отчетную дату затрат по договору.

Как учитываются договора подряда, по которым ожидается убыток?

Когда существует вероятность того, что общие затраты по договору подряда превысят общие доходы, ожидаемый убыток должен признаваться немедленно.
Такой подход учета отвечает требования осмотрительности. При этом величина ожидаемых убытков определяется независимо от:

  1. начала выполнения работ по договору;
  2. стадии завершенности работ по договору;
  3. объема прибыли по другим договорам на строительство.

Как учитываются договора подряда, по которым не может быть надежно оценен результат?

В случае невозможности надежной оценки финансового результата от выполнения договора на строительство:

  1. выручка должна признается доходом только в сумме, в которой понесенные затраты по договору подряда с большой вероятностью будут возмещены;
  2. затраты по договору признаются расходом в период их возникновения.

Таким образом, прибыль по договору не признается, а ожидаемые убытки признаются немедленно.
Как правило, такая ситуация имеет на начальных стадиях выполнения договоров подряда.

Каким образом тип договора подряда оказывает влияние на финансовую отчетность?

МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда» выделяет три типа договора подряда, правила учета которых представлены в таблице.

Отражение договоров подряда в соответствии с МСФО (IAS) 11
Тип договора подряда Показатели, отражаемые в отчете о прибылях и убытках
Выручка Расход Результат
1. Прибыльный договор Исходя из процента завершенности работ по договору подряда Исходя из процента завершенности работ по договору подряда Прибыль, как соответствующая часть прибыли по договору в целом (исходя из стадии завершенности)
2. Убыточный договор Исходя из процента завершенности работ по договору подряда Как сумма признанной выручки и убытка (балансирующая величина) Убыток, по договору признается в полной объеме немедленно
3. Договор, результат по которому не может быть надежно оценен В сумме признанных расходов Все расходы, понесенные за период Нет ни прибыли, ни убытка, поскольку доходы признаются равными расходам

Таким образом, при учете договоров подряда необходимо определить тип договора подряда с тем, чтобы правильно выполнить требования МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда».

Пример 1.
Компания «Проект» специализирующаяся на строительстве паркингов. Ниже приведена информация по трем контрактам за 2004 г. Стадия завершенности определяется как доля принятых заказчиком работ в общей сумме контракта.
в млн. д.е.

Показатель Контракт 1 Контракт 2 Контракт 3
Общая стоимость контракта 100 000 30 000 50 000
Затраты, понесенные на отчетную дату 50 000 5 000 200
Расчетные затраты на завершение 20 000 28 000 -*
Принятая заказчиком работа на отчетную дату 30 000 6 000 250
Начало работ июль 2003 январь 2004 ноябрь 2004
Признанные в отчете о прибылях и убытках за 2003 год:    
выручка 5 500
расходы 4 500
Выставленные счета на отчетную дату 25 000 6 500 1 000

Примечание * расчетные затраты по контракту 3 еще надежно не определены, однако по оценкам руководства они не превысят стоимости контракта.

Рассмотрим порядок отражения информацию о контрактах на строительство в отчете о прибылях и убытках за 2004 год в соответствии с МСФО.
В начале необходимо определить тип контракта и процент завершенности работ по каждому из контрактов.
в млн. д.е.

Показатель Контракт 1 Контракт 2 Контракт 3
Общая стоимость контракта 100 000 30 000 50 000
Затраты, понесенные на отчетную дату (50 000) (5 000) 200
Расчетные затраты на завершение (20 000) (28 000) договор, результат по которому не может быть надежно оценен
Общие расходы по контракту (70 000) (33 000)
Ожидаемая прибыль (убыток) по контракту 30 000 (3 000)
Тип контракта прибыльный убыточный
Процент завершенности на отчетную дату (доля принятых заказчиком работ в общей сумме контракта) 30%
30 000 / 100 000
20%
6 000 / 30 000
0,5%
250 / 50 000

Поскольку осуществление работ по контракту 3 началось недавно, и процент выполнения составляет всего 0,5%, данный договор целесообразно отнести к договорам, результат по которым не может быть надежно оценен.

Согласно выше изложенной методике рассчитаем суммы выручки, расходов и прибыли (убытка) на отчетную дату (31.12.2004 г.)
в млн. д.е.

Показатель Контракт 1 Контракт 2 Контракт 3
Признанная выручка на отчетную дату 30 000
100 000 х 30%
6 000
30 000 х 20%
200
(=затраты)
Признанные затраты на отчетную дату (21 000)
70 000 х 30%
(9 000)
6 000 + 3 000
(200)
Прибыль (убыток) на отчетную дату 9 000 (3 000)

Учитывая, что по контракту 1 в прошлые отчетные периоды в отчете о прибылях уже были признаны выручка и расходы в сумме 5 500 и 4 500 млн. д.е. соответственно, сформируем показатели отчета о прибылях и убытках за 2004 год.

Выписка из отчета о прибылях и убытках за 2004 год компании Проект
в млн. д.е.
Показатель Контракт 1 Контракт 2 Контракт 3 Итого
Выручка 24 500 6 000 200 30 700
Расходы (16 500) (9 000) (200) (25 700)
Прибыль (убыток) 8 000 (3 000) 5 000

Каковы требования раскрытия информации в соответствии с МСФО (IAS) 11?

  1. В финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация для всех договоров подряда:
  2. сумма выручки, признанной в качестве дохода в отчетном периоде;
  3. методы, использованные для определения выручки, признанной в отчетном периоде; и
  4. методы, применявшиеся для определения стадии завершенности договоров.

В отношении договоров на строительство, незавершенных на отчетную дату, в финансовой отчетности организации отражается следующая информация:

  1. общая сумма произведенных затрат и признанных прибылей (за минусом признанных убытков) на отчетную дату;
  2. сумма полученных авансов на отчетную дату; и
  3. сумма удержаний на отчетную дату.

Под удержаниями понимаются суммы, выставленные в виде промежуточных счетов, которые не выплачиваются до выполнения условий договора или устранения дефектов. Промежуточными счетами являются суммы, предъявленные за работу, выполненную по договору независимо от того, были ли они оплачены заказчиком.
Авансами являются суммы, полученные подрядчиком до выполнения соответствующих работ по договору.

Кроме того, компания должна раскрывать следующую информацию:

  1. общая сумма, причитающаяся с заказчиков за работу по договору, отражается в активе бухгалтерского баланса.
  2. общая сумма, подлежащая выплате заказчику за работу по договору, отражается в бухгалтерском балансе в качестве обязательства.

При этом сумма актива (обязательства), которая должная быть отражена в бухгалтерском балансе компании, определяется следующим образом:

Общая сумма, причитающаяся с заказчика за работу по договору (актив) Общая сумма, подлежащая выплате заказчикам за работу по договору (обязательство)
сумма понесенных затрат + признанная прибыль — сумма признанных убытков — сумма выставленных промежуточных счетов
для всех договоров, находящихся в процессе реализации, в которых понесенные затраты в сумме с признанными прибылями (за минусом признанных убытков) превышают выставленные промежуточные счета для всех договоров, находящихся в процессе реализации, в которых выставленные промежуточные счета превышают сумму понесенных затрат и признанных прибылей (без признанных убытков)

Используя данные и расчеты Примера 1, рассчитаем величины активов (обязательств), которые должны быть признаны в бухгалтерском балансе на отчетную дату (31.12.2004г.)
В млн. д.е.

Показатель Контракт 1 Контракт 2 Контракт 3
1 Сумма понесенных затрат на отчетную дату 50 000 5 000 200
2 Признанная прибыль (убыток) на отчетную дату 9 000 (3 000)
3 Сумма выставленных промежуточных счетов на отчетную дату 25 000 6 500 1 000
4 Общая сумма, причитающаяся с заказчиков за работу по договору, отражается в активе бухгалтерского баланса (п. 1 + п. 2 – п. 3) 34 000
5 Общая сумма, подлежащая выплате заказчику за работу по договору, отражается в бухгалтерском балансе в качестве обязательства (п. 1 + п. 2 – п. 3) (4 500) (800)

Оставить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *