Группы выбытия: опыт применения IFRS 5

А.А. Парфёнов
Журнал «Штат»
Группа ЧТПЗ создана в 2002 г. и является одной из ведущих промышленных групп металлургического комплекса России. По итогам 2008 г. доля Группы в совокупных отгрузках российских производителей составила 19,5 %. Она объединяет предприятия и компании черной металлургии: ОАО «Челябинский трубопрокатный завод», ОАО «Первоуральский новотрубный завод» (управляющая компания ЗАО «Группа ЧТПЗ»), металлоторговое подразделение ЗАО ТД «Уралтрубосталь», компанию по заготовке и переработке металлолома «МЕТА», нефтесервисный дивизион, представленный компанией «Римера». Оборот за 2008 г. составил 75 млрд руб. Совокупная численность персонала Группы превышает 25 тыс. человек.

В 2009 г. Группа ЧТПЗ приняла решение о продаже одного из операционных сегментов. В статье описан порядок учета и представления в отчетности выбытия «Операционнго сегмента» в соответствии с требованиями IFRS 5.

МСФО (IFRS) 5 «Необоротные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» устанавливает особый порядок учета активов, предназначенных для продажи (non-current assets held for sale, далее – AHfS), при выполнении определенных условий. В дополнение к активам или вместе с ними IFRS 5 также регламентирует особые правила представления финансового результата и денежного потока, сгенерированного такими активами.

Для классификации активов в качестве предназначенных для продажи необходимо выполнение следующих условий:

  • балансовая стоимость будет возмещена главным образом посредством продажи, а не их дальнейшего использования;
  • отказ от использования и временное прекращение использования не являются необходимыми условиями, поскольку возмещение стоимости будет происходить за счет дальнейшего использования;
  • активы должны быть доступны для немедленной продажи в их нынешнем состоянии;
  • продажа должна характеризоваться высокой степенью вероятности;
  • наличие и исполнение плана активного поиска покупателя и предложения к продаже на активном рынке;
  • менеджмент имеет твердое намерение продать активы или группу выбытия;
  • продажа должна быть завершена в течение 1 года, за редким исключением особых случаев.

В качестве AHfS могут выступать либо долгосрочные активы, либо группы выбытия. Группой выбытия (disposal group, далее – DG) являются активы и связанные с ними обязательства, которые формируют:

а) дочерние компании, приобретенные с целью дальнейшей реализации;

б) дочерние компании, консолидированные в группу;

в) операционные сегменты;

г) единицы, генерирующие денежные средства.

«Операционный сегмент» представляет собой группу компаний, которая с момента приобретения в 2008 г. была консолидирована в Группу ЧТПЗ. Как операционный сегмент она удовлетворяет относительному показателю доли в совокупных активах по IFRS 8 «Операционные сегменты», а также представляет собой крупное направление деятельности. Также она представляет собой группу генерирующих единиц, на уровне которых проводится тестирование гудвилла на обесценение по IAS 36 «Обесценение активов». Следовательно, удовлетворяет всем критериям группы выбытия.

О намерении акционеров продать «Операционный сегмент» мы узнали в 2009 г., в тот момент, когда еще готовили отчетность за 2008 г., но документы были получены только в следующем отчетном периоде. Стандарт четко указывает на то, что если условия классификации выполняются после отчетной даты, то компания должна только раскрывать этот факт в примечании к событиям после отчетной даты (пар. 12 IFRS 5). Что мы и сделали в отчетности за 2008 г.: «Переговоры с потенциальными покупателями о продаже «Операционного сегмента» (включая его дочерние и ассоциированные компании).

Для аудиторского подтверждения твердого намерения о продаже мы предоставили протоколы совета директоров относительно решения о продаже. Также в качестве доказательства служила инициированная покупателем в рамках сделки по продаже процедура due diligence. После того как все основные требования IFRS 5 были выполнены, необходимо было оценить, какие сложности могут возникнуть с учетом, поэтому мы начали изучать отчетности других компаний, которые раскрывают AHfS. Однако поиски ни к чему значительному не привели, поскольку если такие выбытия и были, то они представляли собой несущественные суммы и не классифицировались в качестве прекращенной деятельности.

Оценка AHfS

Непосредственно перед классификацией в качестве AHfS активы и обязательства оцениваются в соответствии со стандартами, регулирующими их учет. На момент классификации и на каждую последующую отчетную дату AHfS учитываются по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости или справедливой стоимости группы выбытия за вычетом затрат на продажу.

Под справедливой стоимостью группы выбытия за вычетом затрат на продажу (fair value less costs to sell)понимается не сумма оценок каждого вида актива и обязательств по отдельности, а в целом, используя российскую терминологию, имущественного комплекса, со всеми активами, обязательствами, бизнес-процессами и сотрудниками. В нашем случае под этой стоимостью понимается планируемая сумма сделки по продаже «Операционного сегмента».

Как правило, справедливая стоимость группы выбытия должна быть известна исходя из условий предварительных соглашений, подписанных меморандумов, договоров или по результатам due diligence.

Балансовая стоимость группы выбытия (carrying amount)рассчитывается в соответствии со стандартами, регулирующими оценку данных активов и обязательств. IFRS 5 требует включать в балансовую стоимость группы выбытия гудвилл, относящийся к предназначенной для продажи генерирующей единице (это требование вытекает из определения группы выбытия, приведенного в приложении А к IFRS 5). Требование логично, поскольку балансовая стоимость сравнивается со справедливой стоимостью группы выбытия, которая представляет собой комплексную оценку бизнеса, поэтому включает в себя не только активы и обязательства, учитываемые на балансе, но и все неидентифицируемые нематериальные активы и деловую репутацию.

На момент подписания отчетности за 6 месяцев 2009 г. окончательная стоимость продажи была еще не известна, поэтому, не имея другого выхода, мы решили отражать AHfS по текущей балансовой стоимости. Однако предварительно мы провели оценку стоимости использования (value in use), сравнили ее с балансовой стоимостью и подтвердили, что признаков обесценения и снижения стоимости нет.

В случае если бы возникла необходимость признавать убыток от обесценения, то делать это следует в соответствии со стандартной процедурой распределения суммы обесценения: в первую очередь полностью обесцениваем гудвилл, а затем пропорционально все остальное (пар. 23 IFRS 5). Однако существует одна особенность: в IFRS 5 определен перечень активов-исключений, которые, будучи включенными в группу выбытия, не затрагиваются особым порядком оценки AHfS, перечень которых приведен в пар. 5 IFRS 5. Убыток от обесценения не должен распределяться на эти активы.

После классификации и оценки все активы и обязательства, включенные в группу выбытия, должны быть перенесены в отдельные строки в балансе.

Прекращенная деятельность

IFRS 5 выделяет два вида деятельности для целей учета:

  • продолжаемая деятельность (continuing operations, далее – CO);
  • прекращенная деятельность (discontinued operations, далее – DO).

Прекращенная деятельность – выбывший или классифицированный в качестве предназначенного для продажи компонент организации, являющийся генерирующей единицей или операционным сегментом. В IFRS 5 дано несколько иное определение, однако смысл сводится к объединению двух понятий: операционного сегмента в соответствии с IFRS 8 и генерирующей единицы по IAS 36. «Операционный сегмент» является одновременно и тем и другим, при этом классифицирован в качестве предназначенного для продажи, т. е. удовлетворяет всем критериям для признания DO.

DO отдельно идентифицирует финансовый результат и денежный поток, генерируемые AHfS. Стоит отметить, что признание DO не привязано к AHfS. Например, DO может быть в случае закрытия, а не продажи какого-либо направления деятельности. Финансовый результат DO находит свое отражение в отчете о совокупном доходе, а денежный поток DO – в отчете о движении денежных средств.

Финансовый результат DO должен представляться отдельной строкой в отчете о совокупном доходе и включает:

  • чистую прибыль или убыток от DO;
  • посленалоговую прибыль или убыток от переоценки и продажи AHfS.

К отчетной дате закрыть сделку не удалось, поэтому прибыли или убытка от продажи не было. При формировании самого финансового результата по DO все расходы и доходы продолжают начисляться в обычном порядке. При этом с момента классификации AHfS амортизация по активам прекращает начисляться. Надо также заметить, что в результате прекращения начисления амортизации бухгалтерская стоимость ОС остается неизменной, в то время как налоговая стоимость продолжает амортизироваться. Разница между стоимостями приводит к образованию налогооблагаемой временной разницы, на которую необходимо начислить отложенное налоговое обязательство.

По DO в особом порядке требуется представлять не только финансовый результат, но и денежный поток. Достаточно показать чистый денежный поток, относящийся к операционной, инвестиционной и финансовой сферам DO. Раскрыть можно либо в отдельном примечании, либо отдельными строками в отчете о движении денежных средств без детальной расшифровки.

Представление в отчетности

IFRS 5 предписывает довольно противоречивые правила презентации AHfS в балансе и DO в отчете о совокупном доходе за сравнительный период.

AHfS не подлежат реклассификации в балансе за сравнительный период для отражения влияния признания в качестве AHfS в текущем периоде. Баланс за сравнительный период остается неизменным, а в отчетном периоде все статьи активов и обязательств, относящиеся к DG, переносятся в две отдельные строки:

  • активы, включаемые в предназначенную для продажи группу выбытия;
  • обязательства, включаемые в предназначенную для продажи группу выбытия (assets/liabilitiesdirectlyassociatedwithdisposalgroupheldforsale).

Финансовый результат и денежные потоки по DO репрезентуются за все представленные в отчетности периоды. Таким образом, не имеет значения, когда активы были классифицированы в качестве AHfS, отчет о совокупном доходе и отчет о движении денежных средств (далее – ОДДС) репрезентуются за все сравнительные периоды.

Также в отдельном примечании к AHfS необходимо подробно раскрывать состав активов и обязательств по аналогии с тем, как они были бы представлены в балансе на отчетную дату. Однако тут возникает сложность. В примечании к AHfS представляется расшифровка активов и обязательств на отчетную дату. А в примечаниях к самим активам и обязательствам необходимо показать выбытие (реклассификацию в AHfS) на дату классификации.

Непосредственно в балансе и отчете о совокупных доходах никаких противоречий не возникает. Однако неотъемлемой частью отчетности являются примечания, и в рамках одного примечания могут раскрываться показатели, относящиеся одновременно к обеим формам отчетности. Например, примечание относится к основным средствам, сальдо по которым отражается в балансе, а амортизация раскрывается в отчете о совокупном доходе.

Или еще пример. Будучи отраженными в примечании к AHfS, основные средства «Римеры» показываются по остаточной стоимости на отчетную дату с учетом движения, которое происходило в период с даты классификации AHfS до отчетной даты. В то же время в примечании к ОС мы показываем выбытие первоначальной стоимости и накопленной амортизации AHfS на дату классификации и с этого момента прекращаем начислять амортизацию. Однако, как уже было сказано выше, группа выбытия представляет собой действующий холдинг, включающий в себя множество юридических лиц (в том числе несколько заводов), движение ОС в которых не приостанавливается. То есть ОС продаются, выбывают, переводятся из состава НЗС, приобретаются новые. Таким образом, сальдо по ОС, перенесенным в AHfS, на дату классификации в примечании к ОС не будет совпадать со строкой ОС в примечании к AHfS на отчетную дату (см. пример, табл. 1).

Таблица 1

Основные средства, млн руб.
Наименование показателя Расчет

для СО и DО

Деятельность Расчет

для ОС

Примечание
CO DO OC AHfS*
Входящее сальдо 1 150 50 СО + DО 200
Движение ОС до даты классификации AHfS:
Поступление и выбытие 2 50 20 СО + DО 70
Амортизация 3 –30 –10 СО + DО –40
Перенос в строку AHfS 4 = – (1 + 2 + 3) –60 –60
Движение ОС после классификации AHfS:
Поступление и выбытие 5 80 40 СО 80
Амортизация 6 –50 СО –50
Сальдо на отчетную дату: 7 = 1 + 2 + 3 +5 + 6 200 100 СО 200 100

* В примечание «Активы, предназначенные для продажи» попадает только остаток ОС на отчетную дату, включаемых в группу выбытия.

Аналогичные сложности возникают со всеми примечаниями, в которых одновременно раскрываются сальдо и движение, например: ОС, НМА, инвестиции в ассоциированные компании, отложенные налоги.

Примечания за сравнительные периоды, раскрывающие какие-либо показатели отчета о совокупном доходе, по DO репрезентуются по возможности. Если речь идет о примечаниях, раскрывающих показатели отчета о совокупном доходе, то эти примечания репрезентуются. Если в примечаниях раскрываются сальдо и движение какого-либо показателя (как в случае с ОС), то сравнительный период в таких примечаниях остается без изменений.

Внутригрупповые операции и остатки

Поскольку в IFRS 5 и IAS 27 в случае с AHfS и DO особый порядок исключения внутригрупповых остатков и оборотов не регламентирован, следовательно, необходимо соблюдать обычные процедуры исключения внутригрупповых оборотов: все внутригрупповые остатки, операции, доходы и расходы должны быть исключены.

Поскольку внутригрупповые задолженности исключаются, соответственно, активы и обязательства, входящие в группу выбытия, включаются в AHfS без внутригрупповых остатков. Уже сейчас очевидно, что к моменту продажи возникнут сложности, в случае если не все внутригрупповые задолженности будут погашены. Также стоит отметить, что исключение внутригрупповых остатков никак не должно повлиять на величину балансовой стоимости группы выбытия для целей оценки AHfS при сравнении балансовой и справедливой стоимости. Сравнение проводится с учетом внутригрупповых задолженностей, а представление в балансе – после исключения.

Внутригрупповые обороты также исключаются, следствием чего является перераспределение прибыли или убытка между CO и DO. Прибыль по CO представляется в отчете о совокупном доходе отдельно от прибыли по DO. Соответственно, становится очевидным, что прибыль/убыток по CO будет приравниваться к прибыли всей группы за период и вряд ли кто-то будет смотреть на DO. Ведь наверняка большинство банков и пользователей отчетности будут рассчитывать все показатели эффективности деятельности, ограничительные показатели в рамках кредитных соглашений и целевые показатели премирования менеджмента исходя из прибыли по CO. Именно поэтому процедура исключения внутригрупповых оборотов приобретает особый статус.

Пример

Прибыль до исключения внутригрупповых оборотов по видам деятельности представлена в табл. 2.

Таблица 2

Исключение внутригрупповых оборотов, млн руб.
Прибыль До исключения Исключение После исключения
Продолжаемая деятельность 11 000 –100 10 900
Прекращенная деятельность 1000 +100 1100
Общая прибыль 12 000 0 12 000

Материнская компания выдала заем одной из дочерних компаний, входящей в группу выбытия, и за отчетный период начислила 100 у. е. процентного дохода, который включается в прибыль по CO и зеркально отражается в расходах по DO. Эти проценты должны быть исключены как внутригрупповые в общем порядке, и это исключение никак не повлияет на общий финансовый результат. Однако в случае с DO происходит уменьшение прибыли от CO и увеличение прибыли по DO.

Все же вопрос исключения внутригрупповых оборотов остается довольно спорным, поскольку порядок исключения в случае с DO и AHfS нигде не регламентирован. Так, еще более сложными моментами представляются исключение внутригрупповой выручки и себестоимости, исключение или неисключение которых зависит от факта реализации этой продукции третьим сторонам.

Отчет о движении денежных средств (ОДДС)

В ОДДС по DO стандарт требует раскрывать 3 показателя: чистые денежные потоки по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности без подробной расшифровки. При этом сравнительный период должен быть репрезентован.

При формировании ОДДС внутригрупповые операции также исключаются по общим правилам и представляется только чистый денежный поток. Денежный поток по операционной, финансовой и инвестиционной деятельности разбивается на CO и DO. Остатки денежных средств и чистый денежный поток также делятся на CO и DO.

Поскольку ОДДС мы всегда делаем косвенным методом на консолидационном уровне, то возникла необходимость составлять два ОДДС: по CO и DO. Ведением учета по МСФО в «Операционном сегменте» занимается самостоятельный отдел, который в дополнение ведет управленческий учет, приближенный к МСФО, и составляет управленческий ОДДС. Поэтому для нас не составило большого труда подготовить индивидуальный ОДДС по DO. Однако возникли сложности с тем, как показывать развернуто межсегментные денежные потоки и выйти на общие остатки и ОДДС. Разберем это на небольшом примере (табл. 3).

Таблица 3

Отчет о движении денежных средств, млн руб.
Показатель Расчет для СО и DO Деятельность
CO DO Баланс*
Сальдо на начало года 1 200 100 300
Операционный 2 100 50
Инвестиционный 3 –50 –10
Финансовый 4 200 10
Чистый денежный поток 5 = 2 + 3 + 4 250 50
Сальдо на отчетную дату 6 = 1 + 5 450 150 450

* Денежные потоки за период должны представляться отдельно по CO и DO. В балансе за сравнительный период остатки денежных средств по DO не репрезентуются и не переносятся из строки «Денежные средства» в строку «AHfS». А на отчетную дату денежные средства по DO переносятся в AHfS. Формально в ОДДС должен попадать остаток денежных средств из баланса, однако в таком случае не пойдет обычная проверка, поскольку входящее сальдо и движение за период включают CO и DO, а исходящее сальдо – только CO. Как быть в таком случае?

Мы посмотрели некоторые иллюстративные отчетности, и оказалось, что это равенство также не соблюдается. Мы решили сделать проще и разбить итоговое движение в ОДДС на две деятельности: CO и DO.

Наименование показателя 6 мес 2008
Продолжаемая деятельность
Увеличение денежных средств и их эквивалентов, нетто 250
Денежные средства и их эквиваленты на начало периода 200
Денежные средства и их эквиваленты на конец периода 450
Прекращенная деятельность
Увеличение денежных средства и их эквивалентов, нетто 50
Денежные средства и их эквиваленты на начало периода 100
Денежные средства и их эквиваленты на конец периода 450

Заключение

В заключение хочется отметить, что IFRS 5 постоянно меняется и дополняется, что говорит о его актуальности. Особенно расширяется сфера действия стандарта. Сначала понятие AHfS расширили и включили в него дочерние компании, приобретенные для продажи. И совсем недавно опубликовали IFRIC 17, который вводит новое понятие «внеоборотные активы (группа выбытия), удерживаемые для передачи акционерам» (anon-currentasset (ordisposalgroup), classifiedasheldfordistribution to owners). Но работы в отношении этого стандарта предстоит немало, так как остались нерешенными многие вопросы.

Оставить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *