Учет финансового лизинга: международная и российская практика

Финансовый лизинг предусматривает экономические взаимоотношения, при которых практически все риски и доходы, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом, передаются лизингополучателю, а лизинговые платежи в течение срока лизинга обеспечивают лизингодателю возврат стоимости имущества и получение прибыли на вложенный капитал.

ОПБУ США выделяют различные типы лизинга с точки зрения лизингодателя и лизингополучателя. Для лизингополучателя выделено две категории: операционный лизинг (operating lease) и финансовая аренда (capital lease). Когда значительная часть рисков и выгод переходит к лизингополучателю, стандарт трактует такую сделку как сделку финансового лизинга.

Если рассматривать суть финансовой аренды с позиции международных стандартов, то это сделка по приобретению актива в кредит. Данная сделка включает в себя две операции: приобретение (продажу) основных средств и получение (выдачу) займа в зависимости от стороны сделки.

МСФО и ОПБУ США требуют признания актива, арендуемого по договору финансовой аренды, и соответствующего обязательства по будущим арендным платежам в сумме, равной наименьшему из двух показателей: справедливой стоимости арендуемого актива и дисконтированной стоимости будущих минимальных арендных платежей (МАП) на начало аренды.

Следует подчеркнуть, что стоимость основного средства равна обязательству по финансовой аренде только в момент первоначального признания, дальнейший учет данных балансовых статей значительно отличается.

Поскольку основное средство учтено на балансе лизингополучателя, то обе международные системы учета предусматривают его амортизацию в течение самого короткого из двух сроков: срока полезной службы актива и срока аренды. Как следствие, норма амортизации зависит от выбранного срока.

Таким образом, в отчете о прибылях и убытках формируется совокупный объем амортизационных расходов за период, а на балансе общий объем накопленной амортизации по объектам лизинга за прошедшую часть их срока полезного использования.

Обязательство согласно требованиямМСФО п огашается по мере уплаты лизинговых платежей. Следовательно, первоначально признанная сумма обязательства амортизируется в течение времени, в то время как первоначально признанная стоимость основных средств остается неизменной в активе баланса компании.

Международные стандарты предусматривают применение эффективной процентной ставки для расчета дисконтированной стоимости МАП, где в качестве графика используется график погашения лизинговых платежей, зафиксированный в договоре лизинга. Если она неизвестна, может использоваться обычная ставка на заемный капитал (для данной компании).

Таким образом, обязательство на отчетную дату должно быть равно дисконтированной стоимости лизинговых платежей по эффективной процентной ставке, которая рассчитывается через первоначальный график лизинговых платежей и справедливую стоимость арендуемого имущества.

Сумма лизинговых платежей состоит из финансовых расходов (процентов за кредит) и уменьшения обязательства по финансовой аренде, поскольку лизингополучатель выплачивает проценты за пользование предоставленными денежными ресурсами, одновременно осуществляя частичное погашение суммы основного долга.

Финансовые расходы (проценты) должны распределяться по периодам в течение срока аренды методом эффективной ставки, аналогично применяемой по кредитам. Сумма начисленных процентов за период определяется как разница между суммой лизинговых платежей за этот же период и изменением обязательства по лизингу.

Согласно МСФО лизингодатель признает актив, переданный в финансовый лизинг, в качестве дебиторской задолженности по финансовой аренде. При первоначальном признании дебиторская задолженность по финансовой аренде равна сумме чистых инвестиций в лизинг.

Требования по данному вопросу ОПБУ США аналогичны МСФО, за исключением того, что обычная ставка арендатора по заемным средствам арендатора должна использоваться для расчета дисконтированной стоимости МАП, не включая часть платежей, представляющих затраты по осуществлению аренды. При использовании обычной ставки арендатора п о заемным средствам активы или обязательства по аренде не должны превышать справедливой стоимости арендуемого актива.

По вопросу амортизации актива, полученного в лизинг, требования МСФО и ОПБУ США совпадают. Но существует ряд различий в разрешенных к применению способах амортизации. МСФО 16 "Основные средства и оборудование" описывает три метода начисления амортизации: линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Способ амортизации закрепляется в учетной политике компании и применяется последовательно как с точки зрения временного горизонта, так и в отношении одного класса или аналогичных объектов основных средств.

В американских стандартах, а именно в главе 9 ARB 43, предусмотрено четыре типа амортизационных методов: линейный способ (straight line), способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (sum-of-the-years-digits), начисление износа методом двойного убывающего остатка (double-declining balance depreciation), способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (units-of-product).

Необходимо отметить, что оба стандарта предусматривают начисление амортизации актива с момента, когда он становится доступен для использования, иными словами, когда местоположение и состояние актива обеспечивает его использование по назначению. Амортизация прекращает начисляться, когда основное средство перестает выступать в таком качестве.

Согласно российским нормам учета начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости данного объекта либо списания его с бухгалтерского учета.

"Полностью пересекающимися" способами оказываются только два: линейный и способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Начисление износа методом двойного убывающего остатка в ОПБУ США является производным от способа уменьшаемого остатка в МСФО, когда применяется коэффициент два.

Таким образом, при сравнении предоставляемой информации по МСФО и ОПБУ США необходимо принимать во внимание используемый компанией способ амортизации, различия в которых могут приводить к некоторой объяснимой несопоставимости информации.

Проведем сравнительный анализ российских и международных стандартов.

Первое и самое очевидное различие: в российской п рактике не существует аналогов стандартовМСФО17 и СФУ 13 по учету финансовой аренды.

Второе основное и принципиальное различие между российскими учетными требованиями и совокупностью международных стандартов заключается в том, что объекты основных средств, переданные в лизинг, могут учитываться как на балансе лизингодателя в качестве доходных вложений в материальные ценности (статья долгосрочных активов), так и на балансе лизингополучателя. Кроме того, в РПБУ не предусмотрено разделение дохода на финансовый доход и возмещение основной суммы долга.

Проанализировав требования МСФО и ОПБУ США к учету лизинговых операций, необходимо внести корректировки к учетным записям по РПБУ как лизингополучателя, так и лизингодателя для получения отчетности по одному из видов международных стандартов, когда объект учитывается на балансе лизингополучателя.

Количество исправлений в данном случае будет меньше, чем при учете объекта лизинга на балансе лизингодателя, поскольку МСФО и ОПБУ США предполагают именно такой принцип учета. Обозначим ряд существующих отличий, а именно:

• отражение разницы между общей суммой лизинговых платежей согласно условиям договора лизинга и стоимостью переданного имущества прямо противоречит требованиям международных стандартов на примере п. 36, 37 МСФО 17 "Аренда". Согласно им арендодатели должны признавать активы, находящиеся в финансовой аренде, в своих бухгалтерских балансах и представлять их как дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду. Задолженность по арендным платежам к получению показывается арендодателем как возмещение основной суммы долга и финансовый доход для компенсации и вознаграждения арендодателя. Передача же имущества на баланс арендатора не затрагивает счета доходов и расходов;
• отсутствие разделения статей доходов на процентные доходы и рентные доходы от договоров финансовой аренды.

Рассмотрим корректировочные записи, которые должен произвести лизингодатель с целью приведения своей отчетности в соответствие с МСФО и (или) ОПБУ США в случае передачи имущества на баланс арендатора.

В первую очередь нужно "разделить" счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на задолженность по лизинговым платежам и задолженность по процентам. Данные доходы должны отражаться и представляться по разным статьям ОПУ. Предлагаем учесть необходимость данных изменений и отразить их при составлении ПБУ по лизингу. Необходимы также следующие корректирующие записи:

• сторнирование разницы между суммой лизинговых платежей и балансовой стоимостью объекта лизинга и сторнирование отражения доли доходов будущих периодов, приходящейся на сумму лизинговых платежей;
• сторнирование отражения суммы по лизинговым договорам с учетом погашения лизинговых обязательств (Д-т сч. 84, субсчет "Прибыли (убытки) от корректировки задолженности в соответствии с МСФО", К-т сч. 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам").

Данные сторно-записи "очистят" учетные записи лизингодателя до момента заключения договора лизинга.

Подчеркнем, что нет необходимости списывать с баланса основное средство, переданное в лизинг, накопленную амортизацию по нему, а из ОПУ амортизационные отчисления за период, поскольку объект уже был списан в РПБУ и учитывается на балансе лизингополучателя. "Очистка" и последующее проведение записей по МСФО является наиболее удобным, поскольку позволяет сократить количество ошибок и проверять правильность расчетов на различных этапах.

Если рассматривать данную ситуацию с позиции лизингополучателя, он должен провести следующие корректировки:

• сумма обязательства по договору лизинга, отраженная по счету 76, субсчет "Лизинговые обязательства", должна быть скорректирована до справедливой стоимости лизингового оборудования на момент первоначального признания;
• величина излишне начисленной амортизации по лизинговому имуществу также корректируется в корреспонденции с отдельно выделенным организацией субсчетом учета прибылей и убытков (необходимость этой записи связана с различием норм амортизации в РПБУ и МСФО 17 "Аренда");
• с момента начала учета лизингового оборудования должно происходить выделение процентных расходов по договору финансовой аренды и сумм, уменьшающих будущие лизинговые платежи (учетные записи по отражению расходов по аренде (Д-т сч. 76, субсчет "Арендные обязательства", К-т сч. 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам") аннулируются, а процентные расходы отражаются по кредиту счета 76, субсчет "Арендные обязательства" в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Расходы по процентам").

Для облегчения учета лизинговых операций в российской практике и уменьшения трудоемкой работы по расчету и проведению корректировочных записей, на наш взгляд, необходимо разработать соответствующую единую нормативную базу, требования которой соответствовали бы международной практике

Литература
1. Федеральный закон "О финансовой аренде (лизинге)" от 29.10.98 № 164-ФЗ.
2. Федеральный закон "О консолидированной финансовой отчетности" от 27.07.10 № 208-ФЗ.
3. ARB № 43, Restatement and Revision of Accounting Research Bulletins, Chapter 9, Depreciation.
4. Bill D. Jarnagin. 2008 U.S. Master GAAP Guide. CCH a Wolters Kluwer business. – USA, 2007.