Капитализация затрат по займам

Пересмотренный МСФО 23 обязательно должен применяться к отчетности за 2009 г., так дата его вступления в действие – 1 января 2009 г. Компания, которая имела на 1 января 2009 г. незаконченный квалифицируемый актив и учетной политикой которой ранее предусматривался основной подход по МСФО 23, может продолжать признавать затраты по займам по такому объекту в качестве расходов, а капитализацию затрат по квалифицируемым активам начать только в отношении новых подобных активов, т .е. возникших начиная с 1 января 2009 г. Но возможен и другой вариант. Предприятие может начать капитализацию по квалифицируемым активам на дату до 1 января 2009 г. Такой датой целесообразно считать дату начала капитализации, если бы она проводилась ранее.

При принятии решения о капитализации затрат по займам следует выполнить следующие основные шаги:

1. Определить наличие квалифицируемого актива.
2. Определить наличие заемных средств (общих и специальных).
3. Определить, относятся ли затраты к затратам по займам согласно МСФО 23.
4. По мере подготовки актива к эксплуатации определить дату начала капитализации, период приостановки капитализации, дату окончания капитализации.
5. Рассчитать сумму, разрешенную для капитализации по общим заемным средствам и по специальным займам.
6. Выявить, оплачены ли затраты, которые определены в п. 3 и 5.
7. Провести капитализацию затрат по займам.

Рассмотрим некоторые сложности, возникающие на этих этапах.
Иногда трудно установить займы общего назначения. Вынося профессиональное суждение, следует придерживаться основного правила: капитализация должна проводиться таким образом, чтобы в состав актива включались затраты по займам, имеющие к нему прямое отношение.
Может возникнуть проблема в связи с признанием дивидендов в качестве затрат по займам. При наличии привилегированных акций, являющихся обязательствами, по которым дивиденды начисляются как проценты по методу эффективной процентной ставки, следует действовать согласно схеме 1 и определить, можно ли признать данные дивиденды в качестве затрат по займам. Их следует признать как затраты по займам, если они возникли из обязательства, которое непосредственно связано с квалифицируемым активом. Это обусловлено тем, что согласно МСФО 23 «Затраты по займам» в отношении квалифицируемых активов следует принимать в расчет только те затраты по займам, которые не возникли бы, если бы не было необходимости доводить актив до состояния готовности к эксплуатации, т. е. нести в связи с ним какие-либо затраты.

Схема 1

Принятие решения о капитализации дивидендов по привилегированным акциям

Также необходимо учитывать, что капитализироваться по квалифицируемым активам должны только выплаченные затраты по займам. Выплата может быть осуществлена необязательно денежными средствами, но также и любыми другими активами, а также и тем, что компания возьмет на себя процентные обязательства. Таким образом, для определения суммы затрат по займам, подлежащей капитализации, необходимо установить факт выплаты (схема 2).

Схема 2

Капитализация затрат по займам в зависимости от факта их выплаты

Квалифицируемый актив может быть обесценен в результате выявления наличия убытка от обесценения. Убыток от обесценения возникает, если в результате проверки на обесценение установлено превышение его ожидаемой конечной стоимости над возмещаемой (схема 3).

Схема 3

Капитализация при выявлении убытка от обесценения

Однако при расчете суммы, подлежащей капитализации, следует помнить, что компания должна профинансировать не наименьшую из ожидаемой конечной стоимости и возмещаемой, а фактические затраты, понесенные в связи с доведением объекта до состояния готовности. Поэтому основой для определения капитализируемых процентов должна выступать первоначальная стоимость.

Рассмотрим пример капитализации затрат по займам.

Пример

1 февраля 2009 г. предприятие начало строительство здания. Окончание строительства ожидается через 3 года. Проценты выплачиваются в последний день отчетного года (31 декабря). Затраты по строительству за 2009 г. составили:

Дата расхода	Сумма, млн руб.
1.02.2009	40
1.05.2009	20
1.10.2009	50
1.12.2009	30
Итого за 2009 г.	140

Компания имеет следующие заемные средства:

Вид долгосрочных займов	Дата получения	Сумма займа, млн руб.	Эффективная процентная ставка, %	Сумма процентов за 2009 г., млн руб.
Долговые ценные бумаги	1.06.2008	300	18	54
Банковский кредит	1.02.2009	100	18	16,5 (100 x 0,18 x 11 мес. / 12 мес.)
Банковский кредит	1.03.2007	200	12	24
Итого		600		94,5

Так как существуют различные подходы к капитализации затрат по специальным займам и общим заемным средствам, рассмотрим случай, когда кредит, полученный 1 февраля 2009 г., был взят именно для строительства здания.

В этом случае сумма затрат, подлежащих капитализации, составит:

Дата	Затраты на строительство здания, млн руб.	За счет специального займа, млн руб.	За счет общих заемных средств, млн руб.	Сумма капитализируемых затрат по специальным заемным средствам	Сумма капитализируемых затрат по общим заемным средствам
1.02.2009	40	40		40 x 0,18 x 11/12 = 6,6
1.05.2009	20	20		20 x 0,18 x 8/12 = 2,4
1.10.2009	50	40	10	40 x 0,18 x 3/12 = 1,8	10 x 0,156 x 3/12 = 1,04
1.12.2009	30		30		30 x 0, 156 x 1/12 = 0,39
Итого	140	100	40	10,8	1,43

Для расчета суммы, подлежащей капитализации, из общих заемных средств необходимо сначала определить средневзвешенную ставку процента по всем общим заемным средствам, не включая в них специальный заем. Средневзвешенная ставка процента равна:

(54 + 24) / (300 + 200) = 15,6 %.

Эту ставку следует применять к затратам на строительство, финансируемым за счет общих заемных средств.

Всего капитализации подлежит сумма:

10,8 + 1,43 = 12,23 млн руб.

Таким образом, балансовая стоимость объекта на 31 декабря 2009 г. составит:

140 + 12,23 = 152,23 млн руб.

Остальные затраты по займам, составляющие 82,27 млн руб. (94,5 – 12,23), будут отражены в качестве процентных расходов в первой части отчета о совокупном доходе, т. е. войдут в расчет прибыли/убытка за период.
Рассмотрим ситуацию, когда все займы представляют собой общие заемные средства. Тогда средневзвешенная процентная ставка за 2009 г. составит:

94,5 / (300 + 200 + 100 11/12) = 0,16 (16 %).

Сумма, подлежащая капитализации, составит 10,4 млн руб.

Дата	Затраты на строительство здания, млн руб.	Общие заемные средства, млн руб.	Сумма капитализируемых затрат, млн руб.
1.02.2009	40	40	40 x 0,16 x 11/12 = 5,87
1.05.2009	20	20	20 x 0,16 x 8/12 = 2,13
1.10.2009	50	50	50 x 0,16 x 3/12 = 2,00
1.12.2009	30	30	30 x 0,16 x 1/12 = 0,40
Итого	140	140	10,4

Балансовая стоимость квалифицируемого актива на 31 декабря 2009 г.будет равна 150,4 млн руб. (140 + 10,4). Сумма затрат по займам в размере 84,1 млн руб. (94,5 – 10,4) будет признана в качестве финансовых расходов в составе прибыли/убытка за 2009 г.