В настоящее время российская теория и практика производственного учета предлагает спектр методов калькулирования себестоимости продукции, в т.ч. метод полной себестоимости, директ-костинг, нормативный, позаказный, попередельный методы. Они фиксируются в учетных политиках предприятий. Однако отечественные положения по бухгалтерскому учету (ПБУ 5 «Материально-производственные запасы» и ПБУ 10 «Расходы организации») никаких указаний на этот счет не содержат.
Остановимся подробнее на нормах МСФО 2 «Запасы» в части учета затрат на производство.
Во-первых, в п.10 МСФО 2 «Запасы» регламентируется к применению традиционный для российского бухгалтерского дела метод полной себестоимости (absorption costing). При данном методе учета затрат на производство и калькулирования в отличие от альтернативного ему метода «диркт-костинг» производственная себестоимость абсорбирует как переменные, так и постоянные затраты. «Директ-костинг» в целях финансовой отчетности не разрешен. На западных предприятиях он применяется только для составления управленческой отчетности.
Нормативный учет, теория и практика которого у нас развивалась на всем протяжении XX в., также находит свое применение в бухгалтерском учете в соответствии с МСФО 2 «Запасы». В частности, в п. 14 данный стандарт регламентирует процедуру отнесения сверхнормативных затрат к периодическим, т.е. в полном объеме относимым на уменьшение прибыли отчетного периода. Сверхнормативные потери сырья, заработной платы, др. не должны попасть в состав запасов, отражаемых в активе баланса. Нормативный метод разрешен для оценки запасов материалов, незавершенного производства и готовой продукции.
Во-вторых, в п. 10 МСФО 2 «Запасы» определены три группы затрат, включаемых в себестоимость продукции, а именно: (1) производственные переменные прямые затраты, (2) производственные переменные косвенные затраты, (3) производственные постоянные косвенные затраты, которые далее будем называть производственные накладные затраты. Следует предупредить, что термин «косвенные затраты» в 25 гл. Налогового кодекса и «косвенные затраты» в МСФО 2 «Запасы» не равнозначны между собой. В МСФО под косвенными понимаются затраты, которые невозможно или экономически не целесообразно прямо относить на себестоимость конкретной продукции (услуги). Поэтому они собираются в течение отчетного периода на специальном бухгалтерском счете (у нас 25 «Общепроизводственные расходы»), в конце периода распределяются по видам продукции косвенным путем.
Примерами переменных затрат первой группы являются сырье и основные материалы, заработная плата производственных рабочих с начислениями на нее и др. Это те расходы, которые можно на основе данных первичного учета отнести непосредственно на себестоимость конкретных изделий. К переменным косвенным производственным затратам (вторая группа) относятся такие расходы, которые находятся в прямой зависимости или почти в прямой зависимости от изменения объема деятельности, однако в силу технологических особенностей производства их нельзя или экономически нецелесообразно прямо отнести на изготовляемые продукты. Самыми яркими представителями таких расходов являются затраты сырья в комплексных производствах. Например, при обработке сырья – каменного угля – производится кокс, газ, бензол, угольная смола, аммиак. При сепарации молока получают обезжиренное молоко и сливки. Разделить затраты исходного сырья по видам выпускаемой продукции в этих примерах можно только косвенным путем.
К третьей группе затрат, выделенной в п.10 МСФО - постоянным косвенным накладным производственным затратам - относятся те общепроизводственные расходы, которые не изменяются или почти не изменяются в результате изменения объема производства. Например,амортизация производственных зданий, сооружений, оборудования; расходы на их ремонт и эксплуатацию; расходы на содержание аппарата управления цехов и прочего цехового персонала. Эта группа затрат в бухгалтерском учете традиционно распределяется по видам продукции косвенным путем пропорционально какой либо базе распределения.
В российском законодательстве отсутствуют нормы, регулирующие включение в формируемую в бухгалтерском (финансовом) учете производственную себестоимость продукции косвенных переменных и постоянных производственных расходов. Во втором международном стандарте такие нормы есть. Согласно п. 11 МФСО «Запасы» переменные косвенные производственные расходы включаются в себестоимость продукции пропорционально фактическому объему произведенной продукции. То есть базой распределения этих расходов является показатель «фактическая производственная мощность».
Согласно п. 11 МФСО «Запасы» постоянные накладные производственные расходы включаются в себестоимость продукции пропорционально прогнозному объему производства продукции при работе в нормальных условиях. То есть базой распределения этих расходов является показатель «нормальная производственная мощность». Стандартом так же допускается альтернативный вариант - использование в качестве базы распределения фактического объема производства в том случае, если он приближается к нормальной мощности. Для того чтобы понять, почему МСФО устанавливают именно эту базу распределения постоянных косвенных расходов, рассмотрим содержание показателей «производственная мощность» применяемых в международной практике, а также влияние выбора одного из показателей мощности на финансовые результаты деятельности компаний.
Рассмотрим четыре показателя уровня мощности – теоретическую, практическую, нормальную и бюджетную. Пример, Предприятие «Соковик» производит однолитровые пакеты с соком.. На предприятии «Соковик» объем производства продукции выражается в партиях (партия состоит из двадцати четырех пакетов сока). На предприятии в целях внешней бухгалтерской отчетности используется система калькулирования с полным распределением затрат. Теоретическая мощность соответствует максимально возможному объему производства. Например, предприятие может производить 10 000 партий сока за смену, в случае, если производственная линия работает с максимальной скоростью.
Практическая мощность – это теоретическая мощность за вычетом запланированных производственных простоев (простоев, связанных с ремонтом оборудования; простоев, в связи с праздничными и выходными днями и т.д.). Допустим, что практический уровень производства составляет 8 000 партий за смену и завод может работать 300 дней в году. Тогда практическая мощность за год равна:
8 000 партий за смену * 3 смены * 300 дней = 7 200 000 партий.
В показателях теоретической и практической производственной мощности объем производства оценивается в единицах произведенной готовой продукции. А в показателе «нормальная мощность» объем производства оценивается в единицах спроса на эту продукцию. Во многих случаях спрос на рынке бывает намного ниже производственной мощности.
Нормальная мощность – это ожидаемый объем производства, рассчитываемый на основе средних показателей за несколько периодов при нормальном ходе дел, с учетом плановых простоев оборудования в ремонте и др. Т.е. это объем производства необходимый для удовлетворения среднего покупательного спроса за определенный период времени (примерно, 2-3 года). Величина нормальной мощности должна корректироваться в соответствии с периодическими и циклическими колебаниями спроса.
Бюджетная мощность – установленный уровень производственной мощности на следующий бюджетный период (обычно на 1 год). Например, бюджет продаж продукции на 2004 год составляет 4 000 000 партий сока. Следовательно, бюджетная мощность равна 4 000 000 партий. Однако, маркетинговые исследования показали, что за следующие три года нормальный ежегодный объем продаж будет равняться 5 000 000 партий сока. Они оценивают уровень продаж, установленный в бюджете в размере 4 000 000 партий как «ненормально» низкий. Это снижение произошло из-за того, что крупный конкурент значительно снизил продажные цены и провел широкомасштабную рекламную компанию. Менеджеры предприятия «Соковичок» считают, что низкие цены и рекламная акция не возымеют свой эффект на длительное время, и что в 2005 году будет восстановлена утраченная из-за конкурента доля на рынке.
Выбор показателя производственной мощности в качестве базы распределения постоянных накладных расходов оказывает влияние на прибыль через отклонение рассчитанной величины расходов от фактической. Выявленные отклонения (нераспределенные расходы) согласно п.п. 11 и 14 МСФО 2 «Запасы» относятся к периодическим затратам, и, следовательно, могут списываться на уменьшение прибыли отчетного периода без пропорционального распределения на запасы. Каким же образом влияет выбор показателя мощности на прибыль? Во-первых, использование разных показателей производственной мощности может влиять на плановый коэффициент распределения постоянных производственных накладных расходов (в терминологии, принятой в отечественном бухгалтерском учете постоянных общепроизводственных расходов, ОПР). Используя разные плановые коэффициенты распределения ОПР (умножая их на фактический объем производства) бухгалтер получает различные суммы постоянных ОПР, распределяемые между запасами и себестоимостью проданной продукции. Так же в результате расчетов исчисляются различные суммы отклонений, которые полностью списываются на уменьшение прибыли отчетного периода.
В предприятии «Соковичок» бюджетные постоянные общепроизводственные расходы за 2004 год составляют 5 400 000 руб. В эту сумму входят затраты на лизинг оборудования для разлива сока и затраты на оплату труда производственных менеджеров. Коэффициенты распределения постоянных общепроизводственных расходов в 2004 году для четырех показателей мощности равны:
| Показатель мощности |
Бюджетная сумма постоянных ОПР за год, руб. | Прогнозируемый объем производства (в партиях), руб. | Плановый коэффициент распределения постоянных ОПР |
| (1) | (2) | (3) | (4) = (2)÷(3) |
| Практическая мощность | 5 400 000 | 7 200 000 | 0,75 |
| Нормальная мощность | 5 400 000 | 5 000 000 | 1,08 |
| Бюджетная мощность | 5 400 000 | 4 000 000 | 1,35 |
Плановый коэффициент распределения постоянных общепроизводственных расходов, рассчитанный исходя из бюджетной производственной мощности (1,35) выше, чем из нормальной (1,08). Это означает, что при нормальной мощности на одну партию сока приходится меньшая сумма постоянных общепроизводственных расходов, чем при бюджетной мощности на 27 копеек.
Расчет отклонения (недораспределенные постоянные ОПР) по формуле:
Отклонение = (показатель производственной мощности – фактический объем производства)* Плановый коэффициент распределения постоянных ОПР.
Для практической мощности отклонение будет неблагоприятным и составит 3100000 руб. ((7200000-4400000)*0,7).
Для нормальной мощности отклонение будет неблагоприятным и составит 648000 руб. ((5000000-4400000)*1,08).
Для бюджетной мощности отклонение будет благоприятным и составит 540000 руб. ((4000000-4400000)*1,35).
Для того, чтобы увидеть влияние на прибыль предприятия выбранного показателя производственной мощности составим отчет о прибылях и убытках по трем вариантам.
| Практическая мощность | Нормальная мощность | Бюджетная мощность | |
| Выручка | 33 600 000 | 33 600 000 | 33 600 000 |
| Себестоимость проданной продукции (запасы готовой продукции на начало периода + затраты на выпуск готовой продукции – запасы на конец периода +,- отклонения): | |||
| Запасы на начало | 0 | 0 | 0 |
| Переменные производственные затраты | 22880000 | 22880000 | 22 880 000 |
| Постоянные производственные затраты | 3300000 | 4752000 | 5 940 000 |
| Запасы на конец (-) | 1190000 | 1256000 | 1 310 000 |
| Отклонения (+,-) | 2100000 (+) | 648000 (+) | 540 000 (-) |
| Итого себестоимость проданной продукции | 27090000 | 27024000 | 26 970 000 |
| Валовая прибыль | 6510000 | 6576000 | 6630000 |
| Управленческие и коммерческие расходы | 2810000 | 2810000 | 2810000 |
| Операционная прибыль | 3700000 | 3766000 | 3820000 |
Из таблицы 2 видно, что операционная прибыль, полученная при варианте использования показателя нормальной производственной мощности, меньше прибыли, полученной при использовании бюджетной мощности на 54000 руб.
В периоды необычайно высокого уровня производства сумма постоянных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается так, что запасы не будут поглощать излишние постоянные расходы и не возникнет ситуации, когда запасы оцениваются сверх себестоимости.
Итак, Сравнивая положения МСФО 2 «Запасы» с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» можно выделить следующие основные отличия:
- допускается нормативный метод оценки запасов;
- регламентируется порядок (а) учета затрат на производство в части определения метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (метод полного распределения затрат); (b) классификации затрат (прямые, косвенные, переменные и постоянные);
- регламентируется специальный порядок распределения (с) переменных и (d) общепроизводственных косвенных затрат;
- даются рекомендации по распределению косвенных затрат сырья и материалов, а также по оценке побочной продукции в комплексных производствах,
- выделяется группа расходов, которые в установленном порядке списываются на уменьшение прибыли отчетного периода (сверхнормативные производственные затраты, складские затраты, управленческие , расходы на продажу);
- отменен способ оценки запасов – ЛИФО.
