В докладе на обсуждение выносятся следующие основные положения:
- МСФО и классический управленческий учет:
-
- Затраты в финансовом и управленческом учете;
- Учет и бюджетирование по центрам ответственности.
- МСФО и управление стоимостью бизнеса (стратегический аспект управленческого учета).
Однако перед рассмотрением данных вопросов следует определиться с понятием управленческого учета. Это вызвано тем, что в России в настоящее время каждый вкладывает свой смысл в словосочетание: «управленческий учет». Подходы систематизированы на рис. 1. Классический подход к управленческому учету сформировался в середине XX в. и получил широкое распространение в мире. Именно он сравнивается далее с МСФО.
Рис. 1 Подходы к пониманию управленческого учета в России
Общие стороны учета затрат в финансовом учете в соответствии с МСФО и управленческом учете касается вопросов:
- классификации затрат;
- влияния на прибыль;
- стимулирования эффективного хозяйствования;
- специальных инструментов.
Обычно практикующие бухгалтеры не придают значения вопросам классификации, считая их теоретическими измышлениями бесполезными в реальной экономике. Однако при составлении отчетности в соответствии с МСФО эти взгляды меняются. Не только классификация, но и реклассификация становятся актуальными как для формирования показателей отчетности, так и для их раскрытия в пояснительной записке. В МСФО 2 «Запасы» говорится о затратах прямых и косвенных (в бухгалтерском, а не налоговом смысле), переменных и постоянных. Эти же группы затрат широко используются в управленческом учете. В частности деление затрат на переменные и постоянные ложится в основу системы калькулирования «директ-костинг» и информационной подготовке решений по аутсорсигу, управлению ассортиментом и др. В управленческом учете выделяется группа «затраты прошлых периодов», не принимаемых в расчет при подготовке ряда решений. В МСФО в соответствии с концепцией справедливой стоимости «прошлые затраты» по материалам будут учтены по наименьшей из двух оценок (по себестоимости или чистой цене продаж). Это позволит избежать ошибок при принятии ряда управленческих решений на основании данных финансового учета без дополнительных пересчетов.
Влияние на прибыль правил применяемых в бухгалтерском учете очевидно. Сравнение подходов к формированию учетной политики в соответствии с ПБУ, МСФО и в управленческом учете показывает сближение двух последних позиций.
Это происходит из-за того, что информация отчетности в соответствии с международными стандартами направлена не в прошлое, а в будущее, что актуально для управления стоимостью бизнеса. Существенное значение также имеет возможность корректировок на основе «профессионального суждения бухгалтера».
МСФО в отличие от ПБУ регулируют следующие вопросы учета затрат, влияющие на величину отчетной прибыли:
- распределение косвенных производственных затрат и декапитализация отклонений постоянных общепроизводственных расходов из-за невыполнения производственной программы,
- распределение затрат комплексных производств,
- декапитализация административных, коммерческих и логистических затрат,
- возможность отнесения всех сверхнормативных отклонений на уменьшение прибыли отчетного периода, без включения их в себестоимость продукции. В российском бухгалтерском учете возможна декапитализация отклонений фактической от нормативной себестоимости только в части готовой продукции, да и та спорна.
Многие позиции МСФО направлены на стимулирование эффективного хозяйствования, в частности на основе управления по отклонениям. В отечественном учете нормативный метод может обеспечить поддержку конкурентной стратегии на основе лидерства в издержках за счет выявления отклонений от норм расходов, и следующего за этим усиления внимания менеджеров к этим расходам и управления их величиной. Однако, не смотря на развитую теорию, на практике нормативный учет как система не получил широкого развития. В том числе из-за необходимости расчета кроме нормативной себестоимости еще и фактической себестоимости с включением в нее отклонений от норм. Иная ситуация сложилась с родственной калькуляционной системой «стандарт-костс», где отклонения выявляются в текущем учете, затем декапитализируются. Это эффективно в управленческом учете и не противоречит требованиям МСФО 2 «Запасы».
Учет затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции является важнейшей областью управленческого учета. МСФО 2 «Запасы» содержит нормы, касающиеся порядка учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Положения стандарта регулируют правила выбора методов калькулирования оказывающих влияние на величину прибыли отчетного периода. В нем также даются рекомендации по распределению косвенных накладных расходов производственного характера; по распределению услуг комплексных производств и по разграничению затрат между капитализируемыми и не капитализируемыми в балансе.
В п.10 МСФО 2 «Запасы» регламентируется к применению традиционный для российского бухгалтерского дела метод полной себестоимости (absorption costing). При данном методе учета затрат на производство и калькулирования в отличие от альтернативного ему метода «диркт-костинг» производственная себестоимость абсорбирует как переменные, так и постоянные затраты. «Директ-костинг» в целях финансовой отчетности не разрешен. На западных предприятиях он применяется только для составления управленческой отчетности. Следует остановиться на терминологической проблеме. В настоящее время в отечественном лексиконе часто некорректно используется термин «директ-костинг». Напоминаем, что при классическом варианте, используемом в управленческом учете, декапитализирубтся постоянные расходы. К ним относятся не только суммы учтенные на счете 26, но и амортизация оборудования цехов, расходы на освещение и отопление производственных площадей и др.
В российском законодательстве отсутствуют нормы, регулирующие включение в формируемую в бухгалтерском (финансовом) учете производственную себестоимость продукции косвенных переменных и постоянных производственных расходов. Во втором международном стандарте такие нормы есть. Согласно п. 11 МФСО «Запасы» переменные косвенные производственные расходы включаются в себестоимость продукции пропорционально фактическому объему произведенной продукции. То есть базой распределения этих расходов является показатель «фактическая производственная мощность». Согласно п. 11 МФСО «Запасы» постоянные накладные производственные расходы включаются в себестоимость продукции пропорционально прогнозному объему производства продукции при работе в нормальных условиях. То есть базой распределения этих расходов является показатель «нормальная производственная мощность». Выбор данной базы распределения оказывает влияние как на величину индивидуальной себестоимости продукции, так и на величину общей прибыли. Влияние на прибыль возможно как за счет структурных сдвигов, так и из-за декапитализации отклонений (нераспределенные расходы согласно п.п. 11 и 14 МСФО 2 «Запасы»относятся к периодическим затратам, и, следовательно, могут списываться на уменьшение прибыли отчетного периода без пропорционального распределения на запасы).Влияние на прибыль может быть.
МСФО 14 «Сегментная отчетность» регулирует правила раскрытия информации для компаний с диверсификацией деятельностью. Для их выполнения в бухгалтерском учете должна быть сформирована информация о рентабельности сегментов, что соотносится с оценкой деятельности центров ответственности в управленческом учете, выделенных на основе отдельных бизнес-процессов (продуктовая сегментация) или заводов одного профиля (географическая сегментация по активам). В учете по центрам ответственности применяются трансфертные цены, рассчитываемые на основе затрат или рыночных цен. По МСФО 14 предприятие должно раскрыть методы расчета трансфертных цен
В соответствии с МСФО в бухгалтерском учете собирается информация об отраслевых и страновых рисках. Эта же информация нужна для оценки стоимости бизнеса на основе доходного подхода. МСФО 14 способствует подготовке информации для оценки стоимости бизнеса и на основе сравнительного подхода, так как информация об отдельных видах деятельности позволяет провести необходимые расчеты.
Анализ положений МСФО 18 «Выручка» позволяет говорить об адаптации правил ведения бухгалтерского учета к прогрессивным системам управления. В частности система производства «Точно в срок» предполагает минимизацию затрат на хранение, в связи с чем ликвидируются склады. Поставки материалов осуществляются частыми мелкими партиями в назначенное время. В соответствии с МСФО 18 поставщики, принимающие эти правила заказчика, могут показать выручку не дожидаясь отгрузки. Для этого должны быть соблюдены следующие условия: продукция должна быть изготовлена, упакована и готова к отправке; от покупателя должно быть получены письменная просьба об отсрочке отгрузки и график поставок.
Резюмируя, следует подчеркнуть основные области, где отчетность, составленная в соответствии с МСФО, является адекватным информационным источником. Это:
- управление стоимостью бизнеса;
- управление затратами по отклонениям.
Отчетность в соответствии с МСФО также полезна для специальных вопросов, связанных:
- с системой управления по центрам ответственности
- с системой управления «Точно в срок»
