254-П: чем дальше в лес…

Отыщи всему начало, и ты многое поймешь. [1]

В октябре 2002-го появился проект. Следующие два года он обсуждался, в том числе на семинарах, проводимых Банком России. Предлагаемый порядок формирования резервов значительно отличался от действующей в то время Инструкции ЦБ РФ от 30 июня 1997 г. № 62а, и объяснялось это приближающимся переходом банковской системы РФ на международные стандарты финансовой отчетности.

Окончательный вариант был принят 26 марта 2004 года под номером 254-П, спустя месяц – зарегистрирован в Минюсте, и вступал в силу с 1 августа 2004 года.

Посмотрим, что же изменилось в процедуре формирования и использования резервов. Кроме того, интересно сравнить принципы резервирования на возможные потери по ссудам по Положению № 254-П и резервирования на возможные потери по Положению № 232-П [2], тем более что часто возникает необходимость формирования обоих видов резервов по одному контрагенту.

Настоящее есть следствие прошедшего, а потому непрестанно обращай взор свой на зады, чем сбережешь себя от знатных ошибок.

Прежде всего, изменения произошли в составе элементов, по которым создаются резервы на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности (будем называть их по старинке – РВПС). Кроме предоставленных кредитов, учтенных векселей, задолженности по выплаченным гарантиям и операций факторинга, перечисленных в Инструкции № 62а, в состав ссудной и приравненной к ней задолженности вошли:

• прочие размещенные средства, включая требования на получение (возврат) ценных бумаг, предоставленных по договору займа;
• требования по приобретенным по сделке правам (уступка требования);
• требования по приобретенным на вторичном рынке закладным;
• требования по сделкам продажи (покупки) финансовых активов с отсрочкой платежа (поставки финансовых активов);
• требования к плательщикам по оплаченным аккредитивам (в части непокрытых экспортных и импортных аккредитивов);
• требования к контрагенту по возврату денежных средств по второй части сделки РЕПО (у покупателя по первой части, при определенных условиях);
• требования лизингодателя к лизингополучателю по операциям финансовой аренды (лизинга).

При этом требования о создании РВПС не распространяются на:

• финансовые активы, отражаемые в бухгалтерском учете по рыночной стоимости – то есть те, по которым осуществляется переоценка;
• финансовые активы, являющиеся элементами расчетной базы для создания резервов на возможные потери в соответствии с Положением № 232-П.

Целью формирования РВПС, хотя она в тексте Положения прямо не обозначена, является отражение в отчетности справедливой стоимости ссудной задолженности. Термин «справедливая стоимость» - одна из первых ласточек МСФО, залетевших в отечественные нормативные акты по бухгалтерскому учету в кредитных организациях. Фактически – это стоимость ссудной задолженности, определенная с учетом кредитного риска по ней.

Кроме «справедливой стоимости», в Положении № 254-П есть и другие сравнительно новые понятия, например:

кредитный риск – неисполнение либо ненадлежащее исполнение заемщиком обязательств по ссудной задолженности перед банком в соответствии с условиями договора либо существование реальной угрозы такого неисполнения (ненадлежащего исполнения);

обесценение ссудной задолженности – потеря ссудной задолженностью стоимости вследствие возникновения кредитного риска;

величина потери стоимости ссудной задолженности – разность между балансовой стоимостью ссудной задолженностью и ее справедливой стоимостью;

балансовая стоимость ссудной задолженности – остаток ссудной задолженности, отраженный по счетам бухгалтерского учета на момент ее оценки;

портфель однородных ссуд – группа ссуд со сходными характеристиками кредитного риска, обособленных в целях формирования РВПС;

расчетный резерв – резерв, отражающий величину потерь банка по ссудной задолженности без учета факта наличия и качества обеспечения;

профессиональное суждение – изложенная в письменном виде оценка кредитного риска по ссуде.

Итак, РВПС – специальные резервы, формирование которых обусловлено кредитными рисками в деятельности банков. Резерв формируется в пределах стоимости основного долга (балансовой стоимости ссуды), то есть резервированию не подлежат проценты за пользование ссудой, комиссионные, неустойки и прочие платежи в пользу банка, вытекающие из договора с заемщиком.

Исходя из всего вышесказанного, можно смело утверждать, что РВПС создаются только по задолженности, отраженной на счетах Главы А «Балансовые счета» Плана счетов бухгалтерского учета. В отличие от РВП – резервов на возможные потери, элементы расчетной базы которых разбросаны почти во всем главам Плана счетов и даже за его пределами [3], РВПС формируются по фактической задолженности – то есть, по балансовым активам.

Для определения размера РВПС в связи с действием факторов кредитного риска ссуды классифицируются в одну из пяти категорий качества (по Инструкции № 62а их было четыре):

I (высшая) категория качества (стандартные ссуды) – отсутствие кредитного риска;

II категория качества (нестандартные ссуды) – умеренный кредитный риск;

III категория качества (сомнительные ссуды) – значительный кредитный риск;

IV категория качества (проблемные ссуды) – высокий кредитный риск;

V (низшая) категория качества (безнадежные ссуды) – отсутствует вероятность возврата ссуды в силу неспособности или отказа заемщика выполнять обязательства по ссуде.

Для определения размера РВП элементы расчетной базы также делятся на 5 групп, называемых группами риска. Несмотря на некоторые различия в определениях, следует признать, что группы риска и категории качества соответствуют друг другу по степени риска относящихся к ним элементов. Это подтверждается и совпадением процентных ставок, применяемых для определения размера резервов (вероятности финансовых потерь):

I группа риска и I категория качества – 0%;

II группа риска и II категория качества – от 1 до 20%;

III группа риска и III категория качества – от 21 до 50%;

IV группа риска и IV категория качества – от 51 до 100%;

V группа риска и V категория качества – 100%;

Ссуды, относящиеся ко II – IV категории качества, считаются обесцененными.

Как и раньше, резервы формируются только в валюте Российской Федерации, независимо от валюты ссуды.

Резерв формируется по конкретной ссуде либо по портфелю однородных ссуд. Такой портфель является нововведением по сравнению с Инструкцией № 62, но уже используется при создании РВП по Положению № 232-П. Порядок формирования РВПС по портфелю однородных ссуд установлен отдельно [4], и мы к нему еще вернемся.

Также отдельной главой Положения № 254-П установлен порядок определения размера формируемого резерва при наличии обеспечения по ссуде. Если ранее наличие и качество обеспечения служило одним из формализованных критериев для определения группы риска по ссуде, то теперь от этого зависит лишь размер резерва, а категория качества определяется без учета обеспечения.

Критериями определения категории качества по ссудной задолженности служат финансовое положение заемщика и качество обслуживания долга.

Оценка справедливой стоимости ссуды осуществляется на постоянной основе, начиная с момента выдачи ссуды. Это правило действовало и прежде, но теперь несколько изменилась периодичность пересмотра размера резерва: основанием для пересчета РВПС сейчас является не только изменение классификационных признаков уровня кредитного риска, но и изменение остатка задолженности по ссуде. Интересно, что для РВП изменение размера элементов расчетной базы не будет являться основанием для корректировки резерва.

Кроме того, оценка кредитного риска и корректировка РВПС производится не реже одного раза в месяц на отчетную дату. Также раз в месяц на отчетную дату регулируется размер резерва по ссуде при изменении основного долга в связи с изменением курса иностранной валюты, в которой номинирована ссуда.

В соответствии с пунктом 2.4. Положения № 254-П банки должны раскрывать информацию о кредитной политике (правилах, процедурах, методиках), которая применяется при классификации ссуд и формировании резерва по соответствующим типам и видам ссуд, включая отраслевые, территориальные и иные аспекты, а также по портфелям однородных ссуд, в составе отчетности, представляемой в соответствии с требованиями нормативных актов Банка России. Надо полагать, здесь идет речь об отчетности, составленной по МСФО, так как в других формах отчетности, предоставляемой Банку России, эта информация пока не требуется.

Никто не обнимет необъятного.

Для реализации требований Положения № 254-П банки должны разработать внутренние документы по вопросам классификации ссуд и формирования резерва. Отделаться от этого требования Положением на трех страницах не удастся, поскольку следует отразить:

1) систему оценки кредитного риска по ссудам, позволяющую классифицировать ссуды по категориям качества, содержащую более детализированные процедуры оценки качества ссуд и формирования резерва по сравнению с Положением № 254-П;

2) порядок оценки ссуд, в том числе критерии оценки ссуд, порядок документального оформления и подтверждения оценки ссуд;

3) процедуры принятия и исполнения решений по формированию резерва;

4) процедуры принятия и исполнения решений по списанию с баланса нереальных для взыскания ссуд, а также по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде;

5) описание методов, правил и процедур, используемых при оценке финансового положения заемщика, перечень основных используемых источников информации по данному вопросу, круг сведений, необходимых для оценки финансового положения заемщика, а также полномочия работников банка, участвующих в проведении указанной оценки;

6) порядок составления и дальнейшего ведения досье заемщика;

7) порядок и периодичность определения справедливой стоимости залога;

8) порядок и периодичность определения ликвидности залога, а также порядок определения размера резерва с учетом обеспечения по ссуде;

9) порядок оценки кредитного риска по портфелю однородных ссуд;

10) порядок и периодичность формирования (регулирования) резерва;

11) иные существенные положения.

Чтобы попытаться хотя бы немного упорядочить и сократить этот пугающий список, изучим его повнимательнее.

Система оценки кредитного риска (1), по-видимому, включает в себя и порядок оценки ссуд (2). Порядок документального оформления и подтверждения оценки (2) включает порядок составления и ведения досье заемщика (6). Процедуры принятия и исполнения решений по формированию резерва (3) вполне могут включать все вышеуказанное, а также описание методов, правил и процедур, перечень источников информации и круг сведений (5). Чем отличается справедливая стоимость залога (7) от его ликвидности (8) – не совсем понятно, ибо и там, и там речь идет о возможности реализации залога по определенной цене в разумные сроки.

Таким образом, вырисовывается структура внутреннего Положения о порядке формирования РВПС:

1. Общие положения:

• назначение и область действия Положения;
• используемые нормативные документы;
• термины и определения.

2. Процедура формирования резервов на возможные потери по ссудам:

• состав объектов для формирования РВПС;
• распределение обязанностей между структурными подразделениями и должностными лицами;
• порядок определения факторов классификации (в т.ч. состав источников информации);
• порядок определения категории качества и размера расчетного резерва;
• порядок определения расчетной базы РВПС;
• координация процесса создания и корректировка РВПС, документооборот и отчетность;
• контроль за правильностью оценки ссудной задолженности и определения размера РВПС.

3. Классификационные признаки уровня кредитного риска и определение категории качества ссудной задолженности (методы и правила их определения):

• оценка финансового положения заемщика;
• оценка качества обслуживания долга;
• оценка кредитных рисков и классификация ссуд (кроме ссуд, сгруппированных в портфель однородных требований).

4. Особенности формирования РВПС по отдельным видам ссудной задолженности.

5. Оценка кредитных рисков в целях формирования РВПС по портфелю однородных ссуд.

6. Формирование резерва с учетом обеспечения по ссуде:

• виды залогов, учитываемых при формировании РВПС;
• порядок и периодичность определения справедливой стоимости и ликвидности залога;
• порядок расчета размера резерва с учетом обеспечения.

7. Бухгалтерский учет и налогообложение РВПС.

8. Порядок списания нереальных для взыскания ссуд.

9. Приложения:

• Перечень денежных требований и требований, вытекающих из сделок с финансовыми инструментами, признаваемых ссудами (с указанием ответственных подразделений и должностных лиц);
• Форма профессионального суждения;
• Форма распоряжения на формирование/корректировку резерва и др.

Вот и все! Думаю, в 40 – 50 листов с приложениями можно уложиться…

Всякая вещь есть форма проявления беспредельного разнообразия.

Вернемся к составу объектов для формирования РВПС. Как мы уже выяснили, к ним относятся только балансовые активы. Теперь рассмотрим их подробнее, сопоставляя со счетами бухгалтерского учета и счетами по учету резервов.

Предоставленные кредиты и размещенные депозиты.

Это, собственно, и есть «ссуды», которые и раньше подлежали резервированию по Инструкции № 62а. Их удобно разделить на группы по виду заемщиков, так как обычно разные группы заемщиков обслуживают разные отделы.

Вид ссудной задолженности	№ счета, участвующего в расчете базы РВПС	№ счета по учету резерва
Кредиты юридическим лицам	44101 – 44909 44201 – 44210 44301 – 44310 44401 – 44410 44501 – 44509 44601 – 44609 44701 – 44709 44801 – 44809 44901 – 44909 45001 – 45009 45101 – 45109 45201 – 45209 45301 – 45309 45601 – 45608 45801 – 45813, 45816	44115 44215 44315 44415 44515 44615 44715 44815 44915 45015 45115 45215 45315 45615 45818
Кредиты индивидуальным предпринимателям	45401 – 45409 45814	45415 45818
Кредиты физическим лицам	45501 – 45509 45701 – 45708 45815 45817	45515 45715 45818 45818
Межбанковские кредиты,  депозиты и иные размещенные средства в кредитных организациях и банках-нерезидентах	32001 – 32010 32101 – 32110 32401 – 32402 (часть)	32015 32115 32403

Интересно, что для счета 319 «Депозиты и иные размещенные средства в Банке России» счет резерва не предусмотрен, а для кредитов Минфину (счет 441) такой счет есть. Видимо, это не случайно: ведь и по Положению № 232-П счет 30602 «Расчеты с Минфином России по ценным бумагам» подлежит резервированию, а расчеты с Банком России от этого освобождены. Минфину следует поработать над своей репутацией.

Требования на получение (возврат) ценных бумаг, предоставленных по договору займа.

Как мы уже выяснили, понятие ссудной и приравненной к ней задолженности включает только балансовые активы. Значит, здесь речь идет о балансовом (а не срочном, например) требовании.

Порядок бухгалтерского учета операций займа ценных бумаг приведен в Разделе 8.1. Приложения 11 к Правилам № 205-П. Правда, там не предусмотрено отражение требований на получение или возврат ценных бумаг, но можно предположить, что речь идет о срочных сделках (сделках, по которым даты исполнения сторонами обязательств не совпадают). Вероятнее всего, такая задолженность должна отражаться на счете 47408 «Расчеты по конверсионным сделкам и прочим операциям». Ну в крайнем случае - на счете 47423 «Требования по прочим операциям».

Вид ссудной задолженности	№ счета, участвующего в расчете базы РВПС	№ счета по учету резерва
Требования на получение (возврат) долговых ценных бумаг и акций, предоставленных по договору займа	47408 47423 (часть)	47425
Требования на получение (возврат) векселей, предоставленных по договору займа	47408 47423 (часть)	47425

Прочие размещенные средства.

К прочим размещенным относятся не только денежные средства, переданные клиентам (Разделы 3 и 4 Плана счетов), но и счета в драгоценных металлах (Раздел 2).

Вид ссудной задолженности	№ счета, участвующего в расчете базы РВПС	№ счета по учету резерва
Прочие размещенные средства, предоставленные юридическим лицам	46001 – 46007 46101 – 46107 46201 – 46207 46301 – 46307 46401 – 46407 46501 – 46507 46601 – 46607 46701 – 46707 46801 – 46807 46901 – 46907 47001 – 47007 47101 – 47107 47201 – 47207 47301 – 47307	46008 46108 46208 46308 46408 46508 46608 46708 46808 46908 47008 47108 47208 47308
Депозиты и прочие размещенные средства в кредитных организациях	32201 – 32210 32301 – 32310 32401 – 32402 (часть)	32211 32311 32403
Размещенные средства в драгоценных металлах	20311 – 20312 20315 – 20318	20321

Учтенные векселя.

Здесь просто – как было в Инструкции № 62а, так все и осталось.

Учтенные векселя юридических лиц	51201 – 51209 51301 – 51309 51501 – 51509 51601 – 51609 51701 – 51709 51901 – 51909	51210 51310 51510 51610 51710 51910
Учтенные векселя кредитных организаций	51401 – 51409 51801 – 51809	51410 51810

Суммы, уплаченные банком бенефициару по банковским гарантиям, но не взысканные с принципала.

Отдельных счетов по таким операциям не предусмотрено. Значит, прочие дебиторы.

Суммы, уплаченные по банковским гарантиям в валюте РФ	47423 (часть)	47425
Суммы, уплаченные по банковским гарантиям в иностранной валюте	47423 (часть)	47425

Дальше начинается экзотика. В том смысле, что такие операции встречаются не слишком часто.

Денежные требования банка по сделкам финансирования под уступку денежного требования (факторинг).

Порядок бухгалтерского учета операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме (в том числе при финансировании под уступку денежного требования) предусмотрен Приложением 12 к Правилам № 205-П. Для учета прав требования, приобретенных по договорам финансирования под уступку требования, предназначен новый счет 47403 (введен Указанием ЦБ РФ от 24.03.2004 г. № 1399-У). Однако и ранее действовавший счет 47402 «Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям» пока имеет место быть, так что на всякий случай его тоже нужно иметь в виду.

Денежные требования банка по сделкам финансирования под уступку денежного требования (факторинг) с юридическими лицами	47402 47803	47425 47804
Денежные требования банка по сделкам финансирования под уступку денежного требования (факторинг) с кредитными организациями	47402 47803	47425 47804

Требования банка по приобретенным по сделке правам (требованиям) (уступка требования).

Здесь, по всей видимости, также используются новые счета – 47801 «Права требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств, исполнение обязательств по которым обеспечивается ипотекой» и 47802 «Права требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств». Так как не исключено приобретение банком прав (требований) не только по договорам на предоставление (размещение) денежных средств, но и по договорам других видов, то и счет 47423 забывать нельзя.

Денежные требования банка по приобретенным по сделке правам (требованиям) (уступка требования) с юридическими лицами	47801 – 47802 (часть) 47423 (часть)	47804 47425
Денежные требования банка по приобретенным по сделке правам (требованиям) (уступка требования) с кредитными организациями	47801 – 47802 (часть) 47423 (часть)	47804 47425

Требования банка по приобретенным на вторичном рынке закладным.

Кроме счета 47801, на котором отражаются приобретенные права требования по договорам на приобретение (размещение) денежных средств, исполнение которых обеспечивается ипотекой как с оформлением, так и без оформления закладной, ничего подходящего не нашлось. Ну и прочих дебиторов оставим. На всякий случай.

Требования банка по приобретенным на вторичном рынке закладным

47801 (часть) 47423 (часть)

47804 47425

Требования банка по сделкам продажи (покупки) финансовых активов с отсрочкой платежа (поставки финансовых активов).

Ну это уж точно срочные сделки – счета 47408. Причем те, по которым наступил срок исполнения обязательств хотя бы одной из сторон.

Требования банка по сделкам продажи (покупки) иностранной валюты с отсрочкой платежа (поставки иностранной валюты)	47408 (часть)	47425
Требования банка по сделкам продажи (покупки) долговых обязательств и акций с отсрочкой платежа (поставки долговых обязательств и акций)	47408 (часть)	47425
Требования банка по сделкам продажи (покупки) векселей с отсрочкой платежа (поставки векселей)	47408 (часть)	47425
Требования банка по сделкам продажи (покупки) драгоценных металлов с отсрочкой платежа (поставки драгоценных металлов)	47408 (часть)	47425

Требования банка к плательщикам по оплаченным аккредитивам.

Это счет 47410 «Требования по аккредитивам по иностранным операциям».

Требования Банка к плательщикам по оплаченным аккредитивам (в части непокрытых экспортных и импортных аккредитивов)

47410

47425

Требования к контрагенту по возврату денежных средств по второй части сделки по приобретению ценных бумаг или иных финансовых активов с обязательством их обратного отчуждения (сделки РЕПО для покупателя по первой части)

Специальных счетов для учета таких требований в составе балансовых активов не предусмотрено, поэтому используем многострадальный счет 47423. При этом помним, что к требованиям, вытекающим из сделок с финансовыми инструментами, признаваемым ссудами, относятся требования по возврату денежных средств по второй части сделки РЕПО только в том случае, если ценные бумаги, выступающие предметом указанной сделки, не обращаются на организованном рынке, а также если в соответствии с условиями указанной сделки существуют ограничения на отчуждение ценных бумаг или иных финансовых активов их приобретателем.

Требования к контрагенту по возврату денежных средств по второй части сделки по приобретению ценных бумаг или иных финансовых активов с обязательством их обратного отчуждения (сделки РЕПО для покупателя по первой части)

47423 (часть)

47425

Требования банка-лизингодателя к лизингополучателю по операциям финансовой аренды (лизинга).

Для этого вида требований предусмотрен отдельный счет – 47701 «Вложения в операции финансовой аренды (лизинга)».

Требования Банка-лизингодателя к лизингополучателю по операциям финансовой аренды (лизинга)

47701

47702

Если все это свести в одну таблицу и добавить названия ответственных подразделений, получится Приложение 1 к внутрибанковскому Положению о порядке формирования РВПС.

Продолжение следует.

---

[1]  Здесь и далее в качестве подзаголовков используются афоризмы Козьмы Пруткова.

[2] Положение ЦБ РФ от 9 июля 2003 г. № 232-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери».

[3] Подробнее об этом – см. статью

[4] Точнее было бы сказать – «не установлен». Потому что почти все существенные элементы порядка формирования РВПС по портфелю однородных ссуд предлагается определить банку самостоятельно.